建筑业营改增会计核算及纳税申报填列案例探析

5月1日起将建筑业纳入“营改增”试点，为建筑企业的增值税会计核算与申报表填列带来了历史性变革。如何科学设置会计科目，合理进行会计核算，正确填列纳税申报表，最大限度实现相关税金明细账与增值税纳税申报表数据一一对应，成为摆在我们面前的现实问题。本文旨在通过对建筑行业税收政策的解析，提出建筑业一般纳税人增值税会计核算科目设置建议，并通过实例探索建筑业增值税会计核算、纳税申报填列及账表之间数据衔接，为初涉增值税的建筑企业财务人员提供指引。

一、建筑业增值税相关政策梳理

建筑是本次“营改增”中最为复杂的行业，既涉及一般征收，又涉及简易征收，既涉及机构所在地项目，又涉及异地项目，既涉及全额开票差额征税，又涉及全额开票全额征税，因此国家相关文件也多次对其增值税政策进行了明确，归纳起来主要有以下几个方面：一是对建筑行业按照11%的适用税率征收，但其购进行的材料、劳务、服务等可以凭相关合法票据进行增值税进项税额抵扣（以下简称一般征收）；二是对甲供工程、清包工方式提供建筑服务及老项目有选择3%的征收率征税的权利（以下简称简易征收）；三是总包方对符合简易征收条件且选择简易征收的项目，可以扣除分包金额后按差额计税，并可全额向发包方开具发票（差额部分不得开具增值税专用发票）；四是对异地报验管理项目在项目地预缴税款（具体为简易征收项目按3%的预征率预缴，一般征收项目按照2%的预征率预缴），由企业在机构所在地申报纳税，但其预缴的税款可以从应纳税额中抵减。

二、建筑企业增值税核算相关科目设置初探

规范增值税会计核算的政策文件较多，既有企业会计准则（或者小企业会计准则）、企业会计制度等基础性规定，又有诸如财会[1993]83号、财会[2012]13号文件等专业性规定，但这些规定都是不同时期出台的针对性较强的文件，不但核算过程繁琐，而且还不易直观反映企业纳税情况，更不便于与申报表进行有效数据对接。因此，本着增值税财务核算数据与申报数据尽量吻合的原则，笔者对建筑企业提出了以下增值税会计科目设置方案：

㈠设置“应交税费——应交增值税”科目。该科目是增值税核算的主要科目，其下根据业务需求可设置如下三级科目：

⒈设置“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。本科目贷方反映一般计税方法核算下提供建筑服务按11%的适用税率计算的增值税销项额；借方反映月末转入“应交税费——未交增值税（一般征收）”科目贷方应当缴纳税款的金额，结转后月末无余额。

⒉设置“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。本科目借方反映一般方法计税的购进货物、劳务或者服务取得合法抵扣凭证上注明（或者计算）的增值税额；贷方反映取得的进项税额中，当期认证（勾选确认）抵扣而转入“应交税费——未交增值税（一般征收）”科目借方，用于抵减当期应纳税额的金额；月末借方余额反映已取得相关票据并记账，但未认证（勾选确认）抵扣的金额。

⒊设置“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。本科目贷方反映一般方法计税项目已抵扣增值税进项税额的购进货物、劳务或者服务发生非正常损失、用于集体福利、个人消费、简易征收项目等不得从销项税额中抵扣的情形而转出的增值税进项税额；借方反映月末转入“应交税费——未交增值税（一般征收）”科目贷方，因进项转出而应缴纳的增值税额，本科目月末无余额。

⒋设置“应交税费——应交增值税（减免税额）”科目。本科目借方反映一般征收或者简易征收首次购入防伪税控专用设备（如金税盘、税控盘）和缴纳的防伪税控技术维护费（一般按年）允许从应纳税额中抵减的金额；贷方反映当月转入“应交税费——未交增值税（一般征收）”或者“应交税费——未交增值税（简易征收）”科目而实际抵减的金额；月末余额在借方，反映应当抵减而尚未抵减的金额。

⒌设置“应交税费——应交增值税（已交税额）”科目。本科目借方反映企业一般征收或者简易征收本期缴纳上期应纳税款、本期缴纳的欠缴税款及分期预缴税款（含各异地项目在项目所在地预缴的税款，因异地项目预缴税款不能跨项目抵缴，故可以按项目进行四级明细核算）；贷方反映月末转入“应交税费——未交增值税（一般征收）”或者“应交税费——未交增值税（简易征收）”科目借方，用于抵减应纳增值税额的金额；月末余额在借方，反映已预交尚未抵减完毕的金额。

㈡设置“应交税费——未交增值税”科目。该科目根据企业选择征收方式不同可以下设如下三级明细科目：

⒈设置“应交税费——未交增值税（一般征收）”科目。本科目借方反映一般征收项目月末从“应交税费——应交增值税（进项税额）”、“应交税费——应交增值税（减免税额）”、“应交税费——应交增值税（已纳税额）”等科目转入金额；贷方反映月末从“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目借方转入金额。期末余额在贷方，反映一般征收项目截止当月应当向税务机关缴纳的增值税（含以前期欠税）；期末余额在借方（或者贷方负数）反映截止当前一般征收项目期末留抵税额。

⒉设置“应交税费——未交增值税（简易征收）”科目。本科目借方反映简易征收项目月末从“应交税费——应交增值税（减免税额）”、“应交税费——应交增值税（营改增抵减销项税额）”、“应交税费——应交增值税（已纳税额）”等科目贷方转入金额；贷方反映简易征收项目当期按照征收率计算的应纳税额；月末余额在贷方，反映本月简易征收项目实际应当缴纳的增值税额。

三、建筑企业增值税会计核算与申报表填列实例探析

在完成上述会计科目设置后，建筑企业如何进行增值税会计核算，并将会计核算结果正确填列到纳税申报中，且做到账表相符呢？下面分别举例实证探析如下：

㈠一般征收项目下的会计核算及申报填列。

⒈购进货物、劳务及服务的会计核算与申报表填列。

【例1】某企业当月购进用于工程项目的购进货物取得17%的增值税专用发票1份，注明金额1,000,000.00元，税额170,000元；购入消防安装服务（不符合甲供和清包）取得增值税专用发票1份，注明金额100,000元，税额11,000元；从某个体工商户处购进办公用品取得税务机关代开的增值税专用发票1份，注明金额1000元，税额30元；管理用车辆取得高速公路过路费发票（税务机关监制，下同）2份载明金额为206元，取得其他过路、过桥费发票3份载明金额为315元。上述购进货物和服务取得的增值税专用发票均进行了勾选确认，购进办公用品取得的增值税专用发票既未认证也未勾选确认，过路费本月均申报抵扣。

⑴本月会计处理。

取得相关票据时的会计核算，勾选确认（认证），。

借：工程施工——XX工程    1,100,000.00

    管理费用——办公费         1,500.00

    应交税费——应交增值税（进项税额） 181,051.00

  贷：银行存款（库存现金或者应付账款）1,282,551.00

⑵本月纳税申报表填报。纳税人的该项业务，应当进行如下报表填写：

①在《增值税纳税申报表附列资料（二）》中的填列。在本表“本期认证相符且本期申报抵扣”行（即第2行）的“份数”列填2，“金额”列填1,100,000.00，“税额”列填181,000.00；在该表“其他扣税凭证”的“其他”行（即第8行）的“份数”列填5，“金额”列填500.00，“税额”列填21.00。

②在《本期抵扣进项税额结构明细表》的填列。在本表“17%税率的进项”行（即第2行）的“金额”列填1,000,000.00，税额列填170,000.00；在本表“11%税率的进项”（即第5行）和“建筑安装服务的进项”（即第7行），“金额”列填100,000.00，“税额”列填11,000.00；在本表“5%征收率的进项”（即第13行）“金额”列填300.00，“税额”列填15.00（即其他路桥费发票抵扣额）；在本表“3%征收率的进项”（即第15行）“金额”列填200.00，“税额”列填6.00（即高速公路过路费发票抵扣额）。

③在《增值税纳税申报表》（主表）的填列。在本表“进项税额”行（即第12行）“一般项目”的“本月数”列填入181,021.00。

⑶账务与申报表的数据衔接。通过上述会计处理和纳税申报表的填报，使得企业账务与增值税纳税申报表之间存在如下勾稽关系：

⑴“应交税费——应交增值税（进项税额）”明细账与申报表的衔接。本明细账本期借方发生额181,051.00，系当期购进货物、劳务及服务等取得合法抵扣凭证可以从销项税额中抵扣的进项税额，与申报表没有直接对应关系；贷方发生额181,021.00，系当期已认证（或者勾选确认）实际从销项税额中抵扣的增值税进项税额，等于《增值税纳税申报表附列资料（二）》第12行“税额”列、《本期抵扣进项税额结构明细表》第1行“税额”列、《增值税纳税申报表》（主表）第12行第1列；期末借方余额30.00，系已取得相关增值税进项税额抵扣凭证并记账，但还未认证（或者勾选确认）抵扣的税额，待以后期认证（或者勾选确认）后抵扣。

②“应交税费——未交增值税（一般征收）”明细账与申报表的衔接。本明细账本期借方发生额181,021.00，系当期已认证（或者勾选确认）实际从销项税额中抵扣的增值税进项税额，与申报表没有直接对应关系；期末余额181,021.00，系期末留抵税额，本题中等于《增值税纳税申报表》（主表）第20行第1列。

⒉对外提供建筑服务的会计核算与申报表填列。

【例2】某企业本月对外提供建筑服务发生以下业务：为某增值税一般纳税人提供建筑服务取得收入开具增值税专用发票注明金额为1,500,000.00元，税额为165,000.00元；为某行政机关提供建筑服务取得收入，开具增值税普通发票注明金额200,000.00元，税额22,000.00元;在异地A县有一工程项目M，本月在A县国税局办税厅按2%的预征率预缴增值税2,000.00元，且当月开出增值税专用发票注明金额100,000.00元，税额11,000.00元；在异地B县有一工程项目N，当月最后一日在B县国税局办税服务厅预缴税款4,000.00元,因完税凭证当月未能送回企业,导致企业未能开出相关发票(也未收到相关款项或者取得索取服务款凭据);为公司所在地某农户建造住宅,取得服务收111,000.00元,未向对方开具任何发票（已符合收入确认条件）。

⑴本月相关会计处理。

①开具发票及虽未开具发票但取得销售收入或者取得了索取劳务收入凭据时：

借：应收账款（或者银行存款）2,109,000.00

  贷：工程结算                 1,900,000.00

    应交税费——应交增值税（销项税额）209,000.00

②在异地预缴税款时：

借：应交税费——应交增值税（已交税额）——A县M项目    2,000.00

    应交税费——应交增值税（已交税额）——B县N项目    4,000.00

贷:银行存款(或者其他应收款)      6,000.00

⑵本月纳税申报表填报。

①在《增值税纳税申报表附列资料㈠》中的填列。在本表第4行第1、2列“开具增值税专用发票”金额、销项税额栏分别填入1,600,000.00、176,000.00；在本表第4行第3、4列“开具其他发票”金额、销项税额栏分别填入200,000.00、22,000.00；在本表第4行第5、6列“未开具发票”金额、销项税额栏分别填入100,000.00、11,000.00；在本表第4行第9、10、11列“合计”销售额、销项税额、价税合计栏分别填入1,900.000.00、209,000.00、2,109,000.00；在本表第4行第13、14列含税销售额、销项税额栏分别填入2,109,000.00、209,000.00。

②在《增值税纳税申报表附列资料（四）》中的填列。在本表第3行“建筑服务预征缴纳税款”栏“本期发生额”列填入6,000.00、在“本期应抵减税额”列填入6,000.00、在“本期实际抵减税额”列填入2,000.00、在“期末余额”列填入4,000.00。

③在《增值税纳税申报表》（主表）中的填列。要本表第1行“一般项目”本月数栏填入1,900.000.00；在本表第11行“一般项目”本月数栏填入209,000.00；在本表28行“一般项目”分次预缴税款栏填入2,000.00。

⑶账务与申报表的数据衔接。通过上述会计处理和纳税申报表的填报，使得企业账务与增值税纳税申报表之间存在如下勾稽关系：

①“应交税费——应交增值税（销项税额）”明细账与申报表的衔接。该明细账当月借、贷方发生额均为209,000.00，即为当月企业适用一般征收方法的建筑服务应当计提的销项税额，等于《增值税纳税申报表》主表第11行第1列、《增值税纳税申报表附列资料㈠》第4行第14列。

②“应交税费——应交增值税（已纳税额）”明细账与申报表的衔接。本明细本期借方发生额6,000.00，系本期实际预缴税额，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3行第2列；本期贷方发生额2,000.00，系实际缴纳税额中（包含预缴税额、本期缴纳上期应缴税额、本期缴纳欠缴税额）可以从本期应缴税额抵缴的金额，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3行第4列和《增值税纳税申报表》（主表）28行第1列。本明细账期末借方余额4,000.00，表示企业实际已预缴，但不能从当期应纳税额中抵减的税额，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3行第5列。

⒊首次购买防伪税控和支付年度防伪税控技术维护费的账务及申报处理。

【例3】某企业本月首次购进金税盘、缴纳防伪税控年度技术维护费取提增值税普通发票分别注明价税合计为490元、330元，假设该企业在未抵缴该部分防伪税控设备和技术维护费前应交增值税为500元。

⑴本月相关会计处理。

①取得发票支付款项时：

借：管理费用——办公费     820.00

   贷：银行存款（或者库存现金）   820.00

②享受首次购入防伪税控设备、支付防伪税控技术维护费从应纳税额中抵减政策时：

借：应交税费——应交增值税（减免税额）

    贷：管理费用——办公费     820.00

⑵本月纳税申报表填报。

①在《增值税纳税申报表附列资料（四）》中的填列。在本表第1行“本期发生额”栏填入820.00、“本期应抵减税额”填入820.00、“本期实际抵减税额”栏填入500.00、“期末余额”填入320.00。

②在《增值税减免税申报明细表》中的填列。在本表第1行“减税性质代码及名称”栏选择对应的代码及名称、“本期发生额”栏填入820.00、“本期应抵减税额”填入820.00、“本期实际抵减税额”栏填入500.00、“期末余额”填入320.00。

③在《增值税纳税申报表》（主表）中的填列。在本表第23行第1列填入500.00。

⑶账务与申报表的数据衔接。通过上述会计处理和纳税申报表的填报，使得企业账务与增值税纳税申报表之间存在着如下勾稽关系：“应交税费——应交增值税（减免税额）”明细账借方发生额820.00，系本月实际支付符合条件的防伪税控设备款和防伪税控技术维护费，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第1行第2列、《增值税减免税申报明细表》第2行第2列；贷方发生额500.00，系本月实际从应纳增值税额中抵减的符合条件的防伪税控设备款和防伪税控技术维护费，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第1行第4列、《增值税减免税申报明细表》第2行第4列、《增值税纳税申报表》（主表）第23行第1列；期末借方余额320.00，系尚未从应纳增值税额中抵减的符合条件的防伪税控设备款和防伪税控技术维护费，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第1行第5列、《增值税减免税申报明细表》第2行第5列。

㈡简易征收项目下的会计核算及申报填列。

⒈简易征收一般情况下的账务及申报处理。

【例4】某企业当月有老项目5个，全部选择适用简易征收方式，其在本县范围内的3个老项目分别为：A项目系为W企业（增值税一般纳税人）修建的综合办公楼，当月向W企业开具增值税专用发票1份，注明建筑服务金额2,000,000.00元，税额为60,000.00元；B项目系为L镇政府修建的通畅公路工程，当月向L镇政府开出增值税普通发票1份注明建筑金额为1,000,000.00元，税额为30,000.00元；C项目为修建民房，对方不需开具发票，当月应当实现含税收入为103,000.00元。两个异地项目分别为：R县的D项目本月在R县按3%的预征率预交增值税30,000.00元，回公司开具增值税专用发票1份，注明提供建筑劳务为1,000,000.00元，税额为30,000.00元；P县的E项目本月在P县按照3%的预征率预缴增值税45,000.00元,在P县申请代开增值税普通发票注明提供建筑服务金额为1,500,000.00元,税额为45,000.00元。

⑴本月相关会计处理。

①开具发票及虽未开具发票但取得销售收入或者取得索取劳务收入凭据时：

借：银行存款（或者应收账款）5,768,000.00

   贷：工程结算                5,600,000.00

     应交税费——未交增值税（简易征收）168,000.00

②在异地预缴税款时：

借：应交税费——应交增值税（已交税额）——R县D项目    30,000.00

    应交税费——应交增值税（已交税额）——P县E项目    45,000.00

贷:银行存款(或者其他应收款)     75,000.00

⑵本月纳税申报表的填报。

①在《增值税纳税申报表附列资料㈠》中的填列。在本表第12行第1、2列“开具增值税专用发票”金额、销项税额栏分别填入金额3,000,000.00、90,000.00；在本表第12行第3、4列“开具其他发票”金额、销项税额栏分别填入金额2,500,000.00、75,000.00；在本表第12行第5、6列“未开具发票”金额、销项税额栏分别填入金额100,000.00、3,000.00；在本表第12行第9、10、11列“合计”销售额、销项税额、价税合计栏分别填入5,600.000.00、168,000.00、5,768,000.00；在本表第12行第13、14列含税销售额、销项税额栏分别填入5,768,000.00、168,000.00。

②在《增值税纳税申报表附列资料（四）》中的填列。在本表第3行“建筑服务预征缴纳税款”的“本期发生额”、“本期应抵减税额”、“本期实际抵减税额”栏均填入75,000.00。

③《增值税纳税申报表》（主表）的填列。在本表第5行“按简易办法计税销售额”栏“本月数”填入5,600,000.00、第21行“简易计税办法计算的应纳税额”栏“本月数”填入168,000.00、第28行“分次预缴税额”栏“本月数”填入75,000.00。

⑶账务与申报表的数据衔接。通过上述会计处理和纳税申报表的填报，使得企业账务与增值税纳税申报表之间存在着如下勾稽关系：

①“应交税费——未交增值税（简易征收）”明细账与申报表的衔接。本明细账当月贷方发生额168,000.00，系本月所有简易征收建筑项目计提的增值税额，本题中等于《增值税纳税申报表附列资料（一）》第12行第14列、《增值税纳税申报表》主表第21行第1列、第24行第1列；当月借方发生额75,000.00，系从已交税款中转入，抵减本月应交增值税款的金额，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3行第4列、《增值税纳税申报表》（主表）第28行第1列；期末余额93,000.00，系本月还应缴纳的增值税额，本题中等于《增值税纳税申报表》（主表）第32行第1列、第34行第1列。

②“应交税费——应交增值税（已纳税额）”明细账与申报表的衔接。本明细账借方发生额75,000.00，系当月按照税法规定在项目所在地预缴的增值税额，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3行第2列；贷方发生额75,000.00，系从已交税款中转入，抵减本月应交增值税款的金额，等于《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3行第4列、《增值税纳税申报表》（主表）第28行第1列；期末无余额表示预缴税款已于当月全部抵缴完毕。

⒉简易征收差额征税情况下的会计核算及申报表填列。

【例5】某企业系项目A的总包方，该项目符合简易征收条件且选择了简易征收，工程造价1,000,000.00元，该企业将部分专业工程对外分包，造价600,000.00元，本月取得分包方开据的增值税普通发票注明金额582,524.27元，税额17,475.73元。经与出包方结算，本月该项目完成工程量为800,000.00 元，于是通过差额开票方式总包方开出增值税专用发票，注明金额为794,174.76元，税额为5,825.24元，税率为“***”，价税合计800,000.00元。

⑴本月相关会计处理。

①取得分包方开来增值税普通发票时的账各处理：

借：工程施工——A项目       582,524.27

    应交税费——未交增值税  17,475.73

   贷：应付账款（或者银行存款）    600,000.00

②向总包方开具发票或计价时：

借：应收账款     800,000.00

   贷：工程结算       776,699.03

      应交税费——未交增值税（简易征收） 23,300.97

⑵本月纳税申报表的填报。

①在《增值税纳税申报表附列资料（一）》中的填列。在本表第12行第1、2列填入776,699.03、23,300.97，第9、10、11列分别填入776,699.03、23,300.97、800,000.00，第12列填入600,000.00，第13、14列分别填入200,000.00、5,825.24。

②《增值税纳税申报表附列资料（三）》的填列。在本表第6行第1列填入800,000.00、第3、4、5列均填入600,000.00。

③《增值税纳税申报表》（主表）的填列。在本表第5行第1列填入194,174.76，第21行第1列填入5,825.24，在24行“应纳税额合计”第1列5,825.24。

⑶账务与申报表的数据衔接。通过上述会计处理和纳税申报表的填报，使得企业账务与增值税纳税申报表之间存在着如下勾稽关系：

①“应交税费——未交增值税明细账与申报表的衔接。本明细账借方发生额17,475.73，系取得的分包发票中按3%的征收率计算的可抵减的销项税额；贷方发生额17,475.73，系当月实际抵减的分包发票中按3%的征收率计算的可抵减的销项税额，月末无余额，表示取得的分包发票已全部扣除完毕。本科目明细账在增值税申报表中均无直接反映数据反映。

②“应交税费——未交增值税”明细账与申报表的衔接。本明细账贷方发生额23,300.97，系本月取得的总包收入中包含的增值税额（按3%的征收率计算），等于《增值税纳税申报表附列资料㈠》第12行第2列；本明细账借方发生额17,475.73，系当月实际抵减的分包发票中包含的可抵减销项税额，在申报表中无直接对应项；本明细账期末余额5,825.24，系本月总包工程扣除分包差额后应当实际缴纳的增值税额，本题中等于《增值税纳税申报表附列资料（一）》第12行第14列、《增值税纳税申报表》（主表）第21、24、32、34行第1列。

                                     （资料来源《建安财税网》公众号）